Zmiana właściciela nieruchomości niemal zawsze wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie jednej z osób uczestniczącej w tej transakcji. W związku z tym przeniesienie własności nieruchomości zazwyczaj powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.
Rodzaj podatku oraz osoba podatnika uzależnione są od typu czynności prawnej, na skutek której następuje przeniesienie własności nieruchomości. I tak – w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku lub darowizny dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, który obciąża nabywcę (obdarowanego, spadkobiercę). W tym miejscu należy zaznaczyć, że z podatkiem tym mamy również do czynienia w przypadku innych czynności: zapisów, poleceń, zasiedzenia, zachowku itp. Z kolei w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, który obciąża sprzedającego.
Nie bez powodu na wstępie posłużyłem się słowem „niemal”. Jakkolwiek bowiem powstanie zobowiązania podatkowego na skutek zbycia nieruchomości jest regułą, to istnieją sytuacje, w których ono nie powstaje lub może zostać istotnie zmniejszone. Tym właśnie sytuacjom poświęcono niniejszy artykuł.
Podatek od spadków i darowizn
Darowizna jest umową na podstawie, której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Najczęściej czynność tę kojarzymy z wręczaniem prezentów, dzięki czemu ma ona pozytywny wydźwięk. Inaczej rzecz się ma w stosunku do nabycia spadku. Choć najczęściej również wiąże się z przysporzeniem majątkowym, to chyba w nikim nie wzbudza pozytywnych odczuć. Na gruncie prawa podatkowego zdarzenia te są jednak traktowane równorzędnie. Nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Polski tytułem dziedziczenia lub darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn. Podatek ten obciąża nabywcę i liczony jest od wartości określonej przez nabywcę, która powinna odpowiadać wartości rynkowej rzeczy. Stawka podatkowa, w zależności od stopnia pokrewieństwa, wynosi 3–12%.
Sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe nie powstaje
Podatek ten nie obciąża tzw. zerowej grupy podatkowej (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy). W przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej w drodze darowizny (umowy wymagającej formy aktu notarialnego), nabywca nie musi dopełniać żadnych dodatkowych formalności. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia nabywca korzysta z całkowitego zwolnienia pod warunkiem, że zgłosi nabycie własności rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku albo od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego
Pozostałe osoby, nabywając własność lub współwłasność budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. Osoby zaliczające się do I grupy podatkowej (poza zerową grupą podatkową w jej skład wchodzą: zięć, synowa, teściowie) mogą z niej skorzystać zarówno w przypadku nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia, jak i darowizny. Pozostałe osoby mogą z niej skorzystać wyłącznie w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia.
Ulga mieszkaniowa na gruncie podatku od spadków i darowizn polega na niewliczaniu do podstawy opodatkowania czystej wartości nieruchomości do łącznej wysokości 110 kw powierzchni użytkowej budynku lub lokalu (w przypadku nabycia części nieruchomości lub udziału we współwłasności, ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału). W praktyce więc nabycie nieruchomości mieszkalnej nieprzekraczającej 110 kw powierzchni, w drodze darowizny lub spadku, może nie wiązać się z żadnym ciężarem podatkowym.
By skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabywca musi spełnić wiele przesłanek:
– w chwili nabycia mieć obywatelstwo polskie, jednego z państw członkowskich UE, EFTA lub EOG lub posiadać miejsce zamieszkania w takim państwie;
– nie być właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej (warunek ten spełnić można również poprzez przeniesienie jej własności na zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy) – na tle tego wymogu pojawia się wątpliwość czy z ulgi mieszkaniowej może skorzystać osoba, będąca współwłaścicielem innej nieruchomości. Pod koniec lat 90. XX w. Naczelny Sąd Administracyjny zanegował taką możliwość, jednak, jak się wydaje, obecnie organy podatkowe prezentują korzystniejsze dla podatników stanowisko i nie utożsamiają właściciela z współwłaścicielem;
– nie posiadać spółdzielczego lokatorskiego ani własnościowego prawa do lokalu (warunek ten spełnić można również poprzez przeniesienie tego prawa na zstępnych albo do dyspozycji spółdzielni);
– nie być najemcą lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiązać umowę najmu;
– zamieszkiwać i być zameldowanym na pobyt stały w budynku/lokalu;
– nie dokonywać zbycia nieruchomości przez 5 lat (termin ten liczony jest od różnych momentów, w zależności od tego, czy nabywca zamieszkiwał już tam i był zameldowany, czy też nie).
Problemy praktyczne
W praktyce często się zdarza, że rodzice, pragnąc pomóc swojemu dziecku, zaciągają wspólnie z nim kredyt na zakup przez nie mieszkania. Jedynym właścicielem nabywanego mieszkania staje się dziecko, za to rodzice spłacają część, a niejednokrotnie – cały zaciągnięty kredyt. Chociaż mogłoby się wydawać, że takie postępowanie jest równoznaczne z obdarowaniem dziecka, w rzeczywistości nie mamy w takiej sytuacji do czynienia z darowizną. Zgodne są co do tego organy podatkowe. Wynika to z faktu, że kilka osób zaciągających wspólnie kredyt odpowiada na zasadzie tzw. solidarności (wierzyciel – bank może żądać spłaty całości długu zarówno od wszystkich dłużników łącznie, jak i od każdego z osobna). W związku z tym uznaje się, że rodzice, spłacając taki kredyt, de facto spłacają własny dług, za który są w całości odpowiedzialni. Nie jest to więc darowizna dokonana na rzecz dziecka (współkredytobiorcy), tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że każda darowizna jest umową, tak więc wymagałaby co najmniej oświadczenia o jej przyjęciu złożonego przez dziecko (jako obdarowanego) – w rezultacie nie występuje więc podatek od spadków i darowizn. Uwaga! Podejście to nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy dziecko samo zaciągnie kredyt, a rodzice będą spłacać jego raty – w tym bowiem przypadku rodzice będą spłacać dług dziecka, a nie swój własny.
Równie częstą sytuacją jest zapłata przez rodziców na rzecz sprzedającego (dewelopera lub osoby fizycznej w przypadku rynku wtórnego) ceny nieruchomości, której właścicielem staje się dziecko. Przez wiele lat istniał spór co do tego, czy tak darowane dziecku pieniądze mogą zostać zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Ustawa wymaga bowiem, by udokumentowano ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek nabywcy lub przekazem pocztowym. Pieniądze są zaś w takim przypadku wpłacane na rachunek bankowy sprzedającego. Wątpliwość została ostatecznie rozstrzygnięta interpretacją ogólną Ministra Finansów, w której on uznał, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, warunek w postaci płatności przelewem jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek sprzedającego (np. dewelopera) w wykonaniu zawartej z nim umowy.
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sprzedaż nieruchomości wiąże się z uzyskaniem przychodu, czego skutkiem z kolei jest z reguły powstanie dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawka podatku jest stała i wynosi 19%. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, w związku z czym nie może on wpłynąć na przekroczenie przez podatnika progu dochodowego.
Sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe nie powstaje
Podatek od zbycia nieruchomości nie powstaje w przypadku, jeżeli następuje ono po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Niezwykle ważne jest poprawne liczenie biegu tego terminu. Przykładowo, jeżeli nabyliśmy mieszkanie 1 stycznia 2015 roku, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, będziemy mogli dokonać jego zbycia, bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dopiero 1 stycznia 2021 roku. Pięcioletni termin liczymy bowiem od 31 grudnia 2015 roku.
Koszty uzyskania przychodu
Dochodem ze zbycia nieruchomości, tak jak w każdym innym przypadku, jest wielkość przychodu po odjęciu kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Regulacja ta oznacza, że jeżeli nabyto w 2014 r. mieszkanie wymagające znacznego remontu, następnie poniesiono nakłady na wymianę w nim okien, podłóg oraz instalacji za cenę 30 000 zł, to taką kwotę można odjąć od przychodu uzyskanego z jego sprzedaży. W przypadku nieodpłatnego nabycia (np. w drodze spadku lub darowizny) nie ma oczywiście mowy o kosztach nabycia lub wytworzenia, w związku z czym kosztami są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn (w części odpowiadającej podatkowi zapłaconemu od całości nabytego spadku).
Często można spotkać się z sytuacją, gdy sprzedaży podlegają mieszkania nabyte w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu we własność. Niejednokrotnie głównym nakładem na nieruchomość w takim przypadku był wkład mieszkaniowy, wpłacony wiele lat temu. W związku z tym powstaje obawa, czy tego rodzaju koszt z biegiem czasu nie stracił na wartości. Jak się wydaje – nie. Organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu powinny brać bowiem pod uwagę zwaloryzowaną kwotę wkładu mieszkaniowego, co potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydawane na wniosek podatników. Jeżeli jednak chodzi o transakcje sprzedaży mieszkań, których prawo własności zostało nabyte w drodze przekształcenia prawa lokatorskiego, trzeba mieć na względzie, że spółdzielnie mieszkaniowe oraz notariusze mają bardzo zróżnicowaną praktykę odnośnie opisywania tych transakcji przekształceniowych, co może rodzić aktualnie pewne komplikacje przy rozliczaniu podatków.
Kosztem uzyskania przychodu jest kwota spłaconego kredytu, zaciągniętego na nabycie nieruchomości, ale tylko co do kwoty głównej. Sądy administracyjne stają na stanowisku, że wydatki dokonywane na pozyskanie środków na nabycie nieruchomości, a nie na jej nabycie, nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. W związku z tym kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie będą m.in.: wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych czy też koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki.
Możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego
Osoby zbywające nieruchomość przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyły jej własności, mogą skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to ulga odrębna od opisywanej przy okazji wyjaśniania zagadnień związanych z podatkiem od spadków i darowizn. Nie należy jej również mylić z tzw. ulgą meldunkową, która obowiązywała do końca 2008 roku oraz później, ale jedynie dla osób, które w czasie jej obowiązywania nabyły lub wybudowały nieruchomość. Obecnie, ze względu na upływ 5-letniego terminu, całkowicie straciła na znaczeniu.
Ulga mieszkaniowa polega na zwolnieniu z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości na skutek wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na „własne cele mieszkaniowe”. Wydatkowanie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wydatki muszą być odpowiednio udokumentowane. Podatnik musi już po zakończeniu roku podatkowego, w którym zbyto nieruchomość, wykazać w zeznaniu podatkowym, że do dochodów będzie znajdowała zastosowanie ulga mieszkaniowa. W przypadku niewypełnienia warunków skorzystania z ulgi podatnik będzie zobowiązany do złożenia korekty zeznania i zapłaty podatku wraz z odsetkami.
Ustawa w zamkniętym katalogu określa, co uważa się za wydatki poniesione przez podatnika na „własne cele mieszkaniowe”. Są to przede wszystkim wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę budynku mieszkalnego lub adaptację budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Wyłączone są tu wszelkie inwestycje w budownictwo przeznaczone na cele rekreacyjne.
Wydatkiem na „własne cele mieszkaniowe” jest także spłata kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na któryś z wyżej wymienionych celów. Przy tym należy mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, wydatkiem na „własny cel mieszkaniowy” nie może być spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości.
Przez lata organy podatkowe oraz sądy administracyjne twierdziły, że realizacja własnych zamierzeń mieszkaniowych oznacza „zapewnienie sobie tzw. dachu nad głową”, w związku z czym, ich zdaniem, celem tym nie będzie zakup kolejnych nieruchomości, w których w najbliższym czasie nie zamierza się mieszkać lub nieruchomości dla dziecka. W ostatnim czasie pojawiły się jednak orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie jest uzależniona od tego, co dalej stanie się z nieruchomością, ponieważ ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać. W szczególności nie można wykluczać spełnienia przesłanki wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, jeżeli mieszkanie będzie czasowo np. wynajmowane. Trzeba przy tym pamiętać, że organy podatkowe wciąż preferują restrykcyjne podejście do tego zagadnienia.
Zakończenie
Celem niniejszego artykułu było zwięzłe przedstawienie skutków podatkowych nabycia i zbycia nieruchomości mieszkalnej. Zamiarem było zasygnalizowanie i wskazanie najistotniejszych sytuacji i instytucji prawnych, pozwalających nieco zmniejszyć ciężary fiskalne związane z przeniesieniem prawa do nieruchomości, a czasem nawet uniknąć. Trzeba jednocześnie pamiętać, że życie potrafi obfitować w wiele zdarzeń, który wykraczają poza ramy przepisów prawa podatkowego. W związku z tym zawsze należy bardzo dokładnie sprawdzać każdy taki przypadek, aby uniknąć ryzyka powstania zaległości podatkowej.
Tekst: Piotr Galiński
